子公司给母公司支付费用能否税前扣除「企业向非关联方借款利息的税前扣除」

引言：

母子公司之间经常会产生资金借贷，有时子公司需要支付母公司利息，那么，子公司支付给母公司的利息，可否税前扣除呢？

案例|困扰：

甲公司注册资本为500万元，其母公司实缴400万元，剩余100万元未实缴且出资期限已届满。2020年，甲公司向其母公司借款1000万元，母公司按年利率6%收取利息。假设同期银行贷款利率也是6%，甲公司取得该资金的用途为补充流动资金，甲乙公司均非金融企业，均适用25%的企业所得税率。

请问：甲公司支付给其母公司的利息，可否税前扣除？

案例|解读：

一般情况下，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。利息支出属于前述可以扣除的支出。但母子公司之间的利息支出扣除，有其特殊限制。

一、资本弱化限制

根据《企业所得税法》第四十六条和《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），企业实际支付给关联方的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资规定比例的部分，准予扣除，超过部分不得扣除，并且以后年度也不得扣除。前述债权性投资与权益性投资规定比例，金融企业为5：1，其他企业为2：1。

根据《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号），关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和，其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额 月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额 月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

案例中，甲乙公司均为非金融企业，债资比为2：1，权益性投资假设为400万元，那么债权性投资部分可以扣除利息的借款上限为800万元，剩余200万元借款产生的利息支出是不得税前扣除的。

二、实缴注册资本限制

根据《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号），凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

案例中，甲公司注册资本为500万元，实缴400万元，剩余100万元未实缴且出资期限已届满，因此该部分未实缴资本额占借款总额的比例对应的利息支出不得在计算企业应纳税所得额时扣除，具体金额=1000*6%*（500-400）/1000=6万元。

三、利率限制

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

案例中，甲公司向乙公司借款的利率是6%，如果6%不高于金融企业同期贷款利率，则其利息支出可全额扣除；如果6%高于金融企业同期贷款利率，则其仅可扣除不高于金融企业同期贷款利率部分的利息支出。

四、资本化限制

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，以折旧或摊销的方式分期扣除。

案例中，甲公司的借款是为了补充流动资金，该借款产生的利息支出属于费用化支出，可以在当期扣除。如果该借款费用因购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的，则应资本化，甲公司不得当期扣除，需待相关资产达到预定可使用或可销售状态后，以折旧或摊销的方式分期扣除。

提示|建议：

子公司支付给母公司的利息支出，在符合资本弱化限制、实缴注册资本限制、利率限制、资本化限制等条件下才可以税前扣除。公司在进行利息税前扣除时，一定要充分考虑前述限制，以免给公司带来税务风险。

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法规|依据：

1、《中华人民共和国企业所得税法》

第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

3、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

4、《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知》（国税发〔2009〕2号）

第八十五条 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

其中：

标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

第八十六条 关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额 月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额 月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

5、《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

刘旭旭

2022年4月12日