中级会计财管笔记「中级会计师笔记」

第十三章 债务重组

【考点一】债务重组的定义（★）

（一）债务重组定义

是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

（二）关于交易对手方

债务重组的关键是不改变交易对手方，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。需要说明的是，债务重组不强调债权人一定要作出让步，债务人一定要发生财务困难。

【例题•多选题】2×21年7月31日，甲公司应付乙公司的款项 420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ABCD ）。

A.甲公司以公允价值为 410万元的固定资产清偿 B.甲公司以公允价值为 420万元的长期股权投资清偿

C.减免甲公司 220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还 D.减免甲公司 220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

【解析】甲乙之间的交易关系未发生改变，只要修改了偿债时间、金额或方式的，均应定义为债务重组。

（三）关于债权和债务的范围

债权债务的范围包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权债务，以及租赁应收款和租赁应付款。

【提示】债权债务的范围不包括合同资产、合同负债和预计负债。

（四）关于债务重组的范围

1.通过债务重组形成企业合并的，以及债务人以股权清偿或将债务转为权益工具的，在合并报表层面，债务人取得资产、负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

2.债务重组构成权益性交易的,适用权益性交易的有关会计处理规定,债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。

（1）债务重组构成权益性交易的情况包括： 母公司与子公司 子公司与子公司 不确认损益

①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；

②债权人与债务人在债务重组 前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

【案例】甲公司是乙公司的股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1000万元无息借款，并约定了 6个月后收回。借款期满时,尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回 200万元借款。

【解析】在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，此交易应定性为权益性交易，不确认债务重组相关损益。

【拓展案例】假设上例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半豁免，那么甲公司作为股东比其他债权人多豁免 300万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免的 500万元债务的交易应当确认为债务重组相关损益。

（2）企业应采用实质重于形式原则判断债务重组是否构成权益性交易，债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，也构成权益性交易。

【例题】甲公司与乙公司均属同一集团，2020年 8月 2日甲公司就其所欠货款 300万元与乙公司达到债务重组协议，即甲公司用一台设备抵债，设备原价 500万元，已提累计折旧 260万元，已提减值准备 11万元，公允价值 400万元，增值税率 13%，乙公司对应收账款提过坏账准备 10万元，当日该债权公允价值为 270万元，则双方账务处理如下：

甲公司账务处理

乙公司账务处理

借：固定资产清理 229

累计折旧 260

固定资产减值准备 11

贷：固定资产 500

借：应付账款 300

贷：固定资产清理 229

应交税费——应交增值税（销项税额） 52

资本公积——股本溢价 19 差额

借：固定资产 238 差额

应交税费——应交增值税（进项税额） 52

坏账准备 10

贷：应收账款 300

【考点二】债务重组的方式（★★★）

1.债务人以资产清偿债务

用于偿债的常见资产包括：现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产和无形资产等。

特殊的还有用未确认的自创品牌清偿债务，以处置组（即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务。

2.债务人将债务转为权益工具

【案例】甲公司因无力偿还债务申请破产，通过债务转为权益工具方式进行债务重组。

①如果债转股附带回购条款或强制分红条款则不能定义为债务转权益工具的债务重组方式；

②以一项同时包含金融负债和权益工具成分的 复合金融工具替换原债权债务，也不属于此方式。

3. 修改其他条款：调整债务本金、 改变债务利息、 变更还款期限等方式修改债权和债务条款，形成重组债权和重组债务。

4.以上三种方式的组合，即混合重组。

【考点三】债务重组的会计处理（★★★）

（一）债务重组中债权债务的终止确认

1.一般会计处理原则

（1）债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；

（2）债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

2.具体会计处理原则

方式

终止确认时点

债权人

债务人

以资产偿债或债务转权益工具

拥有或控制相关资产时

通过交付资产或权益工具解除了清偿债务的现时义务时

修改其他条款

实质性修改（修改前后现金流差异>10%）

新债权替换旧债权

新债务替换旧债务 公允价确认债权债务

非实质性修改（≤10%）

无须终止确认，而是基于原债权、债务作出修改

组合方式

以上述方式的终止确认标准对应处理

（二）债务重组的具体会计处理

1.以金融资产清偿债务

会计处理原则

债务人

债权人

①以金融资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让金融资产账面价值之间的差额，计入当期“投资收益”。

②金融资产的其他综合收益转入“投资收益”或留存收益。

以金融资产清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的金融资产公允价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。

账务处理

借：应付账款（债权投资减值准备）

贷：银行存款/交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资等

投资收益 (倒挤)

借：其他综合收益

贷：留存收益

借：××金融资产（公允价值）

投资收益（债务重组损益）

坏账准备（已提准备）

贷：应收账款（账面余额）

【例题】甲公司 2021年 3月 1日就应收乙公司的债权 100万元进行债务重组，双方约定，由乙公司以持有的丙公司的股票抵债，乙公司将其定义为交易性金融资产，债务重组当天该股票投资的账面余额为 60万元，公允价值为 80万元，甲公司已提坏账准备 9万元，此应收账款债务重组当日的公允价值为85万元，甲公司取得丙公司股票后定义为其他权益工具投资。假定不考虑相关税费。

甲公司账务处理（债权人）

乙公司账务处理（债务人） 债务账面-资产账面

借：其他权益工具投资 80 公允价值

投资收益 11（债权账面-金融公允）

坏账准备 9

贷：应收账款 100

借：应付账款 100

贷：交易性金融资产 60

投资收益 40（账面-账面）

【拓展例题】如果乙公司将持有的丙公司股票定义为其他权益工具投资，假定债务重组时其他综合收益累计净增 10万元，双方计提盈余公积比例均为 10%，其他条件不变，则相关账务处理如下：

甲公司账务处理

乙公司账务处理

借：其他权益工具投资 80

投资收益 11

坏账准备 9

贷：应收账款 100

借：应付账款 100

贷：其他权益工具投资 60

投资收益 40

借：其他综合收益 10

贷：盈余公积 1

利润分配——未分配利润 9

【拓展例题】如果乙公司持有的是丙公司的债券，且定义为其他债权投资，假定债务重组时其他综合收益累计净增 10万元，甲公司取得后定义为债权投资，其他条件不变，则相关账务处理如下：

甲公司账务处理

乙公司账务处理

借：债权投资 80

投资收益 11

坏账准备 9

贷：应收账款 100

借：应付账款 100

贷：其他债权投资 60

投资收益 40

借：其他综合收益 10

贷：投资收益 10

2.以非金融资产清偿债务 存货、固定资产、无形资产、长投、在建工程、投资性房地产等

会计处理原则

债务人

债权人

含增值税

①以放弃债权的公允价值加上直接归属于该资产的相关税费，推定非金融资产的入账价值；

②受让多项非金融资产，或包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，以债务重组合同生效日非金融资产公允价值所占比例来分拆放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日的公允后的净额；

a.先按公允价值确认处置组中的金融资产和负债；

b.再按【放弃债权的公允价值－（处置组中金融资产公允价－负债的公允价值）】的差额，以各项非金融资产公允价值所占比例为标准，推定各项非金融资产成本；

④放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入“投资收益”；

⑤债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的，在初始计量时，应比较假定其划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

【案例】假设债权人受让三个资产，其中交易性金融资产的公允价值是 10万，固定资产公允价值是70万，无形资产的公允价值是 20万。债权人放弃债权的公允价值为 85万。那么交易性金融资产按照其本身的公允价值 10万入账，固定资产和无形资产按照公允价值比例分摊合同生效日放弃债权的公允价值 85万扣除金融资产公允价值 10万后的净额 75万，固定资产入账价值为（85－10）×70/（70＋20）；无形资产入账价值为（85－10）×20/（70＋20）。

账务处理

债务人

债权人

借：应付账款

××准备

贷：××资产

应交税费——应交增值税 （销项）

——应交消费税

其他收益 倒挤

【注意】考查债务重组损益额的计算

借：换入的非金融资产（放弃债权的公允价值－换入非金融资产的进项税＋相关税费）

应交税费——应交增值税（进项税额）

坏账准备

投资收益 （应收账面价值－应收的公允价值） 倒挤

贷：应收账款（账面余额）

【注意】考查受让非金融资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算

【例题】2×21年 6月 18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为 95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产，乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×21年 10月 18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为 100万元，累计摊销 10万元，已提减值准备 2万元。10月 22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用 4万元，当日，甲公司应收款项的公允价值为 87万元，已提坏账准备 7万元，乙公司应付款项的账面价值为 95万元，假定不考虑相关税费。

甲公司账务处理（债权人）

乙公司账务处理（债务人）

借：无形资产 91

坏账准备 7

投资收益 1

贷：应收账款 95

银行存款 4

借：应付账款 95

累计摊销 10

无形资产减值准备 2

贷：无形资产 100

其他收益 7

【拓展例题】假定甲公司管理层决议 ，受让非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产公允价值为 87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生 1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件，则甲公司账务处理应改为：

则甲公司账务处理应改为：

借：持有待售资产——无形资产 86【以初始计量 91万元与公允处置净额 86（87－1）孰低口径计量】

坏账准备 7

资产减值损失 6（倒挤） 认为取得时就发生了减值

贷：应收账款 95

银行存款 4

【例题】甲、乙企业为一般纳税人，适用的增值税税率为 13%、消费税税率为 3%。2×21年 2月 1日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计 200万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于 2×21年 10月 1日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价格 110万元，成本 120万元，已计提存货跌价准备 18万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了 11万元的坏账准备。2×21年10月1日此应收账款的公允价值为 179万元。

甲公司账务处理（债务人）

乙公司账务处理（债权人）

借：应付账款 200

存货跌价准备 18

贷：库存商品120

应交税费——应交增值税（销项税额） 14.3

——应交消费税3.3

其他收益 80.4

借：库存商品（179－14.3）164.7

应交税费——应交增值税（进项）14.3

坏账准备 11

投资收益 10

贷：应收账款——甲公司 200

【例题】2021年 2月 1日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款 250万元，已提坏账准备 13万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2021年 8月 1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一台生产设备偿还债务。该设备的账面原价为 300万元，已提折旧 140万元，计提的减值准备为 15万元，甲公司支付清理费用 1万元。该设备公允价值为 200万元（等于计税价格），增值税率为 13%。假定不考虑其他相关税费。假定此应收账款在 2021年 8月 1日的公允价值为 230万元。

甲公司账务处理（债务人）

乙公司账务处理（债权人）

借：固定资产清理 145

累计折旧 140

固定资产减值准备 15

贷：固定资产 300

借：固定资产清理 1

贷：银行存款 1

借：应付账款——乙公司 250

贷：固定资产清理 146

应交税费——应交增值税（销项税额）26

其他收益 78

借：固定资产 204=（230－26） 债权公允-抵债资产进项

应交税费—应交增值税（进项税额） 26

投资收益 7=（250－13－230） 倒挤

坏账准备 13

贷：应收账款——甲公司 250

3.债务转为权益工具方式

会计处理原则

债务人

债权人

①首选权益工具的公允价值计量；

②如权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量；

③所偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目；

④发行费用应依次冲减“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。

首选 权益工具的公允价

再选 债务的公允价

①股权比例达不到重大影响，参照受让金融资产的会计处理；

②达到了重大影响或者共同控制，入账价值是放弃债权的公允价值加相关税费；

帐务处理

借：应付帐款

贷：股本/实收资本

资本公积——股本溢价或资本溢价

（权益工具确认金额——股本额）

投资收益（所偿债务账面价与权益工具额确认金额之间的差额）

借：交易性金融资产/其他权益工具投资/长期股权投资

坏账准备

投资收益 (倒挤)

贷：应收帐款

*【例题】2×21年 2月 10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定 6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成份）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×21年 8月 12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月 20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用 1.5万元和 1.2万元。债转股后甲公司总股本为 100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的 25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为 100万元。

2×21年 6月 30日，应收款项和应付款项的公允价值均为 85万元，

2×21年 8月 12日，应收款项和应付款项的公允价值均为 76万元，

2×21年 10月 20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为 76万元。假定不考虑相关税费。

甲公司账务处理（债务人）

乙公司账务处理（债权人）

10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具的公允价值应当以所清偿债务的公允价值 76万元计量，并扣除发行权益工具支出的相关税费 1.5万元，

借：应付账款 100

贷：实收资本 25

资本公积—资本溢价 49.5（76－1.5－25）

银行存款 1.5

投资收益 24

（1）6月30日：

借：公允价值变动损益 15

贷：交易性金融资产 15

（2）8月12日：

借：公允价值变动损益 9

贷：交易性金融资产 9

（3）10月20日：

借：长期股权投资 77.2

贷：交易性金融资产 76

银行存款 1.2

4.修改其他债务条件

（1）债务人

①如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入“投资收益”；

②如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计量的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按套期会计准则规定的重新计算的实际利率折现的现值确定。

对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

（2）债权人

①如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入“投资收益”；

②如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计量的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权的原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。

对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

【例题】A公司为上市公司，2×16年初 A公司取得 B银行贷款 5 000万元，约定贷款期限为 4年（即 2×19年末到期），年利率 6%，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年末 A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年 1月 10日 B银行同意与 A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：

①A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给 B银行，用于抵偿债务本金 1 000万元，该房产账面原价 1 200万元，累计折旧 400万元，未计提减值准备；

②A公司向 B银行增发股票 500万股，面值 1元/股，占 A公司股份总额的 1%，用于抵偿债务本金 2 000万元，A公司股票于 2×20年 1月 10日的收盘价为 4元/股；

③在 A公司履行上述偿债义务后，B银行免除 A公司 500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金 1 500万元展期至 2×20年末，年利率 8%。

如果 A公司未能履行①②所述债务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。

B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备 300万元。该贷款于 2×20年 1月 10日的公允价值为 4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为 1 500万元。2×20年 3月 2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年 3月 31日，B银行为该笔贷款补提了 100万元的损失准备。2×20年 5月 9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为 4.02元/股。

A公司以摊余成本计量该贷款，截至 2×20年 1月 10日，此贷款的账面价值为 5 000万元，假定不考虑相关税费。

A公司账务处理（债务人）

B银行账务处理（债权人）

（1）3月2日：

借：固定资产清理 800

累计折旧 400

贷：固定资产 1 200

（2）5月9日：①借款的新现金流量＝1 500×（1＋8%）/（1＋6%）＝1528.3（万元）；

②现金流的变化＝（1 528.3－1 500）/1 500＝1.9%<10%；

③不构成实质性修改，不终止确认此负债；

借：长期借款——本金 4 200

贷：股本 500

资本公积 1 510

长期借款——本金 1 528.3

其他收益 661.7

（1）3月2日：

借：投资性房地产 1 100

贷：贷款——本金 1 100

（2）3月31日：

借：信用减值损失 100

贷：贷款损失准备 100

（3）5月9日：

借：交易性金融资产 2 010

贷款——本金1 500

贷款损失准备 400

贷：贷款——本金 3 900

投资收益 10

5.组合方式

会计处理原则

债务人

债权人

①对于权益工具，按其公允价值计量，如不能可靠计量时，应以所偿债务的公允价值计量；

②确定重组债务额；

③所偿债务的账面价值－①－②－转让资产的账面价值＝其他收益或投资收益（仅涉及金融工具时）

①以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产；

②确定重组债权的公允价值；

③按非金融资产的公允价值所占比例分拆合同生效日放弃债权公允价值扣除①②后的差额；

④放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入“投资收益”。

【例题】2×19年 11月 5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234万元，2×20年 9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿债务。当日该债权的公允价值为 210万元，甲公司用于抵债的商品市价为 90万元，抵债设备的公允价值为 75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。抵债资产于 2×20年 9月 20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用 0.65万元，乙公司发生设备安装费用 1.5万元。

乙公司以摊余成本计量此债权，2×20年 9月 20日，乙公司对该债权已计提了 19万元的坏账准备，债券投资市价为 21万元，乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲公司以摊余成本计量该项债务。

2×20年 9月 20日，甲公司用于抵债的商品成本为 70万元，抵债设备的原价为 150万元，累计折旧为 40万元，已提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，当日此债务的账面价值仍为 234万元。

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为 13%，经税务机关认定，该项交易中商品计税价为 90万元，设备的计税价为 75万元，不考虑其他税费。

甲公司账务处理（债务人）

乙公司账务处理（债权人）

借：固定资产清理92

累计折旧 40

固定资产减值准备 18

贷：固定资产 150

借：固定资产清理 0.65

贷：银行存款 0.65

借：应付账款 234

贷：固定资产清理 92.65

库存商品 70

应交税费——应交增值税（销项税额） 21.45

债权投资 15

其他收益 34.9

①低值易耗品的入账成本

＝90/（90＋75）×（210－23.55－90×13%－75×13%）＝90（万元）；

②固定资产的入账成本

＝75/（90＋75）×（210－23.55－90×13%－75×13%）＝75（万元）；
③2×20年 9月 20日乙公司账务处理如下：

借：周转材料——低值易耗品 90

在建工程 75

应交税费——应交增值税（进项税额）21.45

交易性金融资产 21

坏账准备 19

投资收益 7.55

贷：应收账款 234

借：在建工程 1.5

贷：银行存款 1.5

借：固定资产 76.5

贷：在建工程 76.5