家族信托的税收问题「信托税收政策」

中央财经大学税法研究中心 梁俊娇

一、家族信托的涉税政策分析（一）资金信托资金型家族信托的投资对象主要包括银行存款、国债、企业债券、货币基金。货币基金、人寿保险以及银行理财产品等。目前来说，我国信托财产转移的税收制度尚未建立，货币性财产装入信托成本较低，委托人、受托人、受益人都无需缴纳各种税费。1.信托资金委托阶段委托方将资金汇入受托人信托公司账户，不涉及税收。受托方收到资金是否属于所得性质目前税法无明确规定。2.信托资金管理阶段受托人对委托人的资金进行配置和管理，使其获得稳健的投资收益，实现财富保全的目的。信托公司取得的银行存款利息收入、国债利息收入免缴企业所得税；对于取得的企业债券利息收入、货币基金利息收入以及理财产品利息收入（理财产品的非保本利息收入不属于增值税的征收范围），缴纳增值税及企业所得税；3.信托资金分配阶段受托人根据委托人的意愿向受益人个性化地分配信托资金，实现财富传承目的等。目前对信托财产受益分配所得是否征收个人所得税未明确规定。

（二）不动产信托不动产家族信托是指委托人将自己的不动产作为信托财产设立家族信托，由受托了为了受益人的利益或者特定目的，对作为不动产的信托财产加以管理、运用与处分。设立不动产家族信托需要将不动产或相关权利转移给受托人，并办理相关登记手续。1.设立阶段信托行为以信托财产的所有权转移为基础，因此对于不动产家族信托而言，相关不动产需要进行所有权变更登记。在不动产产权变更环节委托人需要缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税和所得税；受托人需要缴纳印花税和契税。根据《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。受托人收到不动产是否属于所得，目前税法无明确规定。2.存续阶段（1）信托财产的开发委托人将其持有的土地或相关权利设立信托，约定受托人对该片土地进行开发，受托人再聘请专业的干士进行特定土地的开发，土地开发所得的收益则归属于信托收益，需要缴纳增值税、印花税、土地增值税和企业所得税。（2）信托财产的经营租赁委托人将可投入使用的建筑物、土地等不动产作为财产而设立家族信托，可以约定由受托人以此进行出租，并获得持续的信托收益。不动产租赁是不动产家族信托财产管理的常见方式。受托人进行出租的收益需要缴纳增值税、印花税、房产税和企业所得税。受托人持有房产期间需要缴纳房产税。3.分配阶段受益人取得信托收益是否缴纳个人所得税目前无明确规定。4.终止阶段受托人可以根据信托文件的约定，将信托不动产在适当时机进行处分。（1）将房产产权转移给受益人受托人转移房产产权，需要视同销售计算增值税、印花税、土地增值税和企业所得税。受益人接受房产产权，需要缴纳印花税和契税。是否缴纳个人所得税目前无明确规定。根据我国税法规定，国内家庭成员之间的房产赠与、继承税收较低，接受人无需缴纳增值税、个人所得税，只需缴纳契税和印花税，税费较低；相反，如果将房产置入家族信托中，不管是委托人还是受托人，双方都需要缴纳各种税费。因此，相较于家庭成员之间直接赠与、继承，房产类家族信托税费较重。 （2）将房产使用权转移给受益人受托人将房产使用权转移给受益人，应视同销售计算缴纳增值税、印花税和企业所得税。受益人无偿取得房产使用权，是否缴纳个人所得税目前暂无明确规定。（三）股权信托股权家族信托，是指以股权作为信托财产的家族信托，即委托人将其所拥有的股权委托给受托人，由受托人按照委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益进行或处分的行为。1.股权变更登记即作为信托财产的家族企业股权由委托人转移至受托人时进行的股权变更登记。增值税：委托人将股权置入家族信托中视同交易，不需要缴纳增值税（非上市公司股权不缴增值税，对于个人从事金融商品的买卖业务，免征增值税）。印花税：非上市公司的股权转让行为，交易双方应按所载金额的0.05%贴花；上市公司的股票转让由转让方按0.1%的税率缴纳证券交易印花税。个人所得税：个人转让非上市公司的股权，按20%的税率缴纳个人所得税；转让从公开市场取得的上市公司的股权，免征个人所得税；对个人转让上市公司限售股取得的所得按20%的比例征收个人所得税。2.信托存续环节在存续环节，受托人若为公司取得股票分红收益免缴企业所得税；受托方若为个人，取得的非上市公司的股息收入按20%的税率缴纳个人所得税，取得的上市公司的股息，根据其持股时间计算缴纳个人所得税（注：持股期限在1个月以内的（含），其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上1年（含）以下的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过年的，暂免征收个人所得税）。3.信托收益分配环节受托人将股权收益、分红分配给受益人，是否缴纳个人所得税目前暂无明确规定。4.信托终止环节终止环节将信托股权转让给受益人，尽管是非交易过户，但依旧被视同正常交易，受托人需要缴纳增值税（非上市公司股权不征增值税）、印花税和企业所得税；受益人需缴纳印花税。根据国家税务总局公告2014年第67号文规定，因继承或将股权转让给家庭成员导致股权转让收入明显偏低的视为有正当理由，因此通过继承或直接平价转让股权给家庭成员不会产生个人所得税。相反，如果设立股权类家族信托，则需要应对设立环节、存续环节以及终止环节的各种税费。如此一来，委托人设立股权类家族信托，不仅要缴纳管理费，还要缴纳设立和退出时的增值税、个人所得税等税费，重复征税的压力较大。（四）保险金信托保险金信托又称人寿保险信托，是指以保险金或者人寿保险单作为信托财产，由委托人（一般为投保人）和信托机构签订保险信托合同，当发生保险理赔或保险金给付时，保险公司将保险赔款或保险金交付于受托人（即信托机构），由受托人依信托合同约定的方式管理、运用信托财产，并于信托期间终止时将信托资产及动作收益交付信托受益人。购买人寿保险，未来获得的保险理赔金，免征个人所得税。获得的保险金信托收益，是否缴纳个人所得税目前暂无明确规定。

二、我国家族信托业务的税制改革建议（一）家族信托业务的税制设计原则1.实质课税原则实质课税原则是指不能仅依据形式上、表面上存在的事实作为课税判断标准，而应以如“经济目的”等事实上存在的经济实质作为标准进行课税的原则，当信托财产收益课税的税收构成要件充足（法律形式上的实质）与经济活动结果的事实（经济上的实质）有所不同时，应根据经济上的实质课税。实质课税原则侧重保护纳税人的利益，解决依据外在形式的应税表象而可能发生的信托收益存续阶段和终止阶段的重复课税问题。实质课税原则包括形式转移不课税和实质受益人课税。（1）形式转移不课税形式转移，指信托财产取得人仅在法律形式上取得财产权，但不享有该财产经济上的实质利益。信托产生后，信托财产的法律上所有人与经济上受益人相分离。因此，形式转移在信托设立、存续和终止的各个环节中均会存在。其表现形式主要为委托人在信托设立时将信托财产权转移给受托人的行为、信托设立后受托人将信托财产转移给原委托人的行为、信托关系存续中新旧受托人之间就信托财产发生转移或其他处分的行为、信托关系存续中或终止时受托人与受益人之间转移信托财产的行为。上述情形中，受托人或委托人在信托财产转移中并没有享受实质上的经济利益，仅为单纯形式移转的信托行为。依据信托法的规定以及信托行为的设定，形式上的信托转移，并不以实质享有财产利益为目的，其往往是为实现他人利益而富于受托人的超常规手段。形式转移的财产取得人，既不享有实质上的经济利益，其经济财产和纳税能力并没有因为接受了信托财产的形式转移而有所提高，因此，根据税收的量能课税原则，形式转移下的财产取得人无需对信托财产后续产生的收益纳税。（2）实质受益人课税信托导管原理，指信托被视为通过受托人向受益人分配信托利益（输送财产、收益）的“管道”。受托人仅充当信托利益输送管道的媒介，信托财产的增值收益直接归受益人享有。该原理表明受益人应当作为对信托财产收益课税的纳税主体。当受托人管理和运用信托财产而发生的应税项目，应视同受益人亲自运用该信托财产时发生的应税项目。受益人纳税义务在应税项目发生时产生，所需税金直接由受托人从信托财产中代扣代缴。信托导管原理既符合实质课税的原则，也符合信托关系人内部的利益分配结构，同时有利于解决重复征税、避税等难题。信托中，名义上受托人持有信托财产，收益归属于信托受托人，但是信托财产实际上独立于受托人的财产，因此信托收益并不是受托人所得，受托人不应当成为信托收益的最终税负承担主体。同时，实质受益人有权受领信托财产及信托财产所产生的收益。根据税收的受益原则，实质受益人就信托财产收益而言发生了所得，应当承担纳税义务。2.所得发生时课税原则根据信托导管理论，受托人只是作为一个管道，利于相关当事人之间利益的传输。因此，当信托收益产生时，受托人只在形式上拥有收益的所有权，而收益在实质上归受益人所有。坚持所得发生时课税原则，就是要求当受托人通过运营信托财产取得信托收益时，无论该收益是否已经分配给受益人，受益人此时就负有纳税义务，应当就所得缴纳税收。当信托收益实际分配给受益人时，受托人再将所纳税收数额从收益中扣除，即受托人负代扣代缴税款的义务。这一原则可以有效的避免受益人通过信托收益的累积或不分配收益的方法以延缓纳税，最终实现避税的目的，有利于实现税收的公平正义。但随着境外信托的出现与发展，这一原则也面临一些挑战。境外信托在境外设立、管理经营，跨越国界，涉及多个国家政府，具有形式灵活多变，资金流向多样，信息资料获取困难等特点。由于境外信托的以上特点，一国的税务当局难以及时准确地获得受益人和收益发生时间等信息，难以确定受益人的纳税义务并对其征税。随着国际经济的发展，境外信托带来的问题难以避免，尤其是当纳税人利用境外信托进行不当避税活动时，会造成税基侵蚀，给相关国家税收造成不利影响。要解决这些问题，需要国家之间加强合作与交流，达成相关协议，进行政府间的税收情报交换，维护各国税收权益，避免国家税源流失。3.税收公平原则税收公平原则是法律的平等性原则在税收领域的体现和发展。一般认为税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担要按照纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。同时，税收的横向公平要求课税具有普遍性，禁止不平等待遇，不得享有某种特别优惠的税收待遇，也不得实行税收歧视。对于信托活动，按照税收公平原则应该避免对于信托重复征税，也应该防止信托成为一种避税工具。（1）避免重复征税信托活动独特的“双重所有权”与大陆法系“一物一权”的原则存在冲突，导致重复征税问题严重。一是信托设立环节信托财产形式转移产生的纳税义务，与信托终止环节信托财产实质转移产生的纳税义务重复；二是信托存续期间信托收益产生时的所得税纳税义务，与信托收益分配或信托终止时产生的所得税纳税义务重复。信托财产的转让和信托收益的取得实质上都只发生一次，对其进行二次征收会产生重复征税问题。这种重复征税会给予纳税人不合理负担，不符合税收公平原则，会限制我国信托业的发展。避免重复征税可以采取信托导管原理和税负无增减原则，把信托视为委托人实现一定经济目的的管道，受益人作为信托利益的享有者，通过该管道所负担的纳税，不应因受托人的介入而加重，受益人最终负担的税收不应高于由受益人亲自管理经营所承担的税负，享有的税收优惠也不因设立信托而丧失，以实现税收公平。（2）增加反避税条款信托活动不断发展创新的过程中，信托作为避税工具加入税收筹划的现象逐渐增多。信托避税主要是利用税制体系中存在的税率差别、累进税率和税收减免，防止信托滥用上述规定是反信托避税的核心所在。因此，信托税制设计需要加入反避税条款，避免信托活动成为一种避税工具。累积信托和自由裁量信托的收益可以累积在信托财产中，受托人对于信托收益可以不交付或延缓交付，受益人可利用这种制度调节所得年度或者延迟纳税。信托税制设计可以按照发生主义原则，只要信托财产当前年度实现收益，即使受益人没有取得信托收益也要确认纳税义务。这样累积信托和自由裁量信托只能将完税收益进行累积，以防止延期纳税和偷逃税款。（二）家族信托业务税制改革建议1.个人所得税目前对于受益人取得信托环节是否缴纳个人所得税无明确税收规定。对于信托收益是否征收个人所得税有待进一步明确。在确定信托收益纳税人时可参考以下原则：一是信托计划并非信托收益的纳税义务人；二是信托受益人为信托收益的纳税义务人；三是在受益人不明确时或存在累计收益未分配时，受托人可作为纳税义务人。2.增值税对于信托存续过程中因管理产生的流转税（主要为增值税），当前适用增值税简易征税方法，未来若恢复一般性征税方法，应考虑增值税链条完整性、税收征管效率，以保证税收公平、减少重复征税。建议明确税收核算方法及征管政策，最小化政策实施成本，或考虑统一资管行业税收政策。3.其他税种对于财产税，包括房产税、契税和印花税等。房产税和契税主要存在于不动产信托中，自益信托在设立和终止时因信托财产未发生实质转让，宜免征房产税和契税，否则面临重复征税问题，加大信托业务经营成本，导致该类业务无法大规模开展；在信托存续过程中，受托人利用信托资金购进不动产时，负有房产税和契税纳税义务，由信托财产承担相关税费。自益信托未涉及到信托财产实质转让，在成立和终止时所发生的印花税应税行为，可考虑减免。